Vagyoni értékű jog, vagy ingatlan apport?

 A nagyobb beruházások döntő többsége úgynevezett projekt cégek útján kerül megvalósításra. Ennek gyakorlati indokai vannak. Egyrészt a beruházások mögött általában több társaság, vagy magánszemély áll, akik önálló gazdálkodók. Ők egy bizonyos terv megvalósítása kapcsán lépnek szövetségre egymással. Nem lenne szerencsés ha a készülő beruházás kivitelezési költségei összekeveredhetnének az egyes résztvevők egyéb ügyleteivel. Ez bizalmi kérdés is, hiszen egy nem elkülönített tevékenység sok visszaélésre adhat lehetőséget. Másrészt ugyancsak az "alkalmi házasság" mellett szól, hogy senki sem szeretné, ha a partnereknek rálátásuk lenne egymás külön ügyeire, amely esetenként egészen szerteágazó is lehet. A szervezeti formák adta különbségekről nem is beszélve. Nem "szállhatna" be például egy magán társaság mondjuk egy önkormányzat gazdálkodásába.

A projekt cégekben a résztvevők tulajdoni részesedését az általuk bevitt (apportált) ingatlan és ingó vagyon határozza meg.

Az ingatlanok értékének megítélése műszaki szakértelmet feltételez. Ezért a szerződő felek, mielőtt a megkötendő társasági szerződésben rögzítik az értéket, műszaki szakértői véleményt szereznek be, amelyben egy arra jogosult (minden fél által elfogadott) szakértő, becslési eljárással megállapítja a szóban forgó ingatlan értékét. Ez egy különösen fontos és kihagyhatatlan mozzanat akkor, amikor az apportálás könyvvizsgálói közreműködéssel történik. E közreműködésnek hitelesítési funkciói vannak. A könyvvizsgáló ugyanis nem végez értékbecslést és az értékről csak a  műszaki szakértői vélemény birtokában tud nyilatkozni.

Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, illetve ingó vagyontárgyak esetében az érték meghatározása gyakran számít vitás kérdésnek. A nem pénzbeli hozzájárulás bármilyen vagyoni értékkel rendelkező dolog, szellemi alkotáshoz fűződő vagy egyéb vagyoni értékű jog lehet, ideértve az adós által elismert vagy jogerős bírósági határozaton alapuló követelést is.

Fontos, hogy nem vehető figyelembe olyan apport érték, amely a tag munkavégzésre vagy más személyes közreműködésre, illetve szolgáltatás nyújtására irányuló kötelezettségvállalását nem pénzbeli hozzájárulásként venné figyelembe.

Az immateriális javak között vagyoni értékű jogként azokat a megszerzett jogokat kell kimutatni, amelyek nem kapcsolódnak ingatlanhoz. Ilyenek különösen: a bérleti jog, a használati jog, a vagyonkezelői jog, a szellemi termékek felhasználási joga, a licencek, továbbá a koncessziós jog, a játékjog, valamint az ingatlanhoz nem kapcsolódó egyéb jogok. Szellemi termékek közé sorolandók: a találmány, az iparjogvédelemben részesülő javak közül a szabadalom és az ipari minta, a szerzői jogvédelemben részesülő szoftver termékek, az egyéb szellemi alkotások, a jogvédelemben nem részesülő, de titkossága révén monopolizált javak közül a know-how és gyártási eljárás, a védjegy, függetlenül attól, hogy azt vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve használatba vették-e azokat vagy sem.

Különösen kiemelnénk a jogvédelemben nem részesülő, de titkossága révén monopolizált javak közül a know-how és gyártási eljárás fogalmát. Ilyen know-how lehet például egy olyan módszer is, amely valamilyen vállalkozási eljárás alkalmazását írja le, amelynek alkalmazása révén valamilyen jelentős gazdasági eredményt lehet elérni. Természetesen ennek értékét az apportálónak szintén dokumentálnia kell. A termék sajátossága folytán véleményünk szerint csak abban az esetben tekinthető értéknek, ha a szóban forgó módszer ténylegesen alkalmazható és hozza is az elvárt eredményt. Egyébként a blöff kategóriájába tartozik. A hitelezők védelme érdekében a Gt. tartalmaz is egy olyan szabályt, amely szerint a nem pénzbeli hozzájárulást szolgáltató tag a hozzájárulás szolgáltatásától számított ötéves jogvesztő határidőn belül helytállni tartozik a gazdasági társaságnak azért, hogy a társasági szerződésben megjelölt érték nem haladja meg a nem pénzbeli hozzájárulásnak a szolgáltatás idején fennálló értékét. Vagyis, ha az know-how eljárást apportáló tag magasabb értéket jelölt meg a társasági szerződésben, mint amennyit valójában ér, úgy ezért a társaság perelheti az okozott kár miatt. A Gt. még azt is hozzáteszi, hogy azok a tagok, akik tudtak az érték különbségről és ennek ellenére azt elfogadták, azok egyetemlegesen szintén felelősségre vonhatók.

Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok különösen: a földhasználat, a haszonélvezet és használat, a bérleti jog, a szolgalmi jog, az ingatlanok rendeltetésszerű használatához kapcsolódó - jogszabályban nevesített - hozzájárulások, díjak (vízi közmű-fejlesztési hozzájárulás, villamos energia hálózati csatlakozási díj, gázhálózati csatlakozási díj) megfizetése alapján szerzett használati jog, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok.

A bevitt vagyon tehát meghatározza a tulajdoni részesedést. A tagok a társasági szerződésben a tulajdoni aránytól eltérő jogosultságokat is meghatározhatnak. Lehet az önkormányzatnak 51% tulajdonrésze, ugyanakkor a kisebbségi tulajdonos magántársaság többséget kaphat a szavazati jogosultság, illetve egyes tisztségviselői feladatkörök ellátásának tekintetében.

Felmerül a kérdés, hogy mit érdemes az önkormányzatnak egy ilyen projekt társaságba apportálnia? A választ a meghatározható értékek adják meg. Amennyiben az a cél, hogy összejöjjön egy 300 millió forintos önerő egy szálloda beruházáshoz, úgy az önkormányzatnak (vagy az általa tulajdonolt cégnek) 150 millió forintot meghaladó vagyont kell bevinnie az új vállalkozásba, hogy többségi tulajdonjogát biztosítsa..

Találkoztunk olyan véleménnyel, amely szerint mindenképpen csak vagyoni értékű jogot szabad bevinnie, hogy egy esetleges sikertelen projekt során el ne ússzon az ingatlan vagyona. Ez úgy első hallásra, egy hozzá nem értőnek jól hangzik. Ám van némi bökkenő.

Először is ennek a 150 millió forintos értéknek dokumentáltan meg is kell lennie. Nos egy ingatlan, amelyik hoz mondjuk a tulajdonosának évi 15 millió forint eredményt, az eséllyel értékesítheti az adott ingatlan használati jogát 10 évre 150 millió forintért. Egy olyan ingatlan azonban, amely évi 20 millió forint veszteséget hoz, az a kutyának sem kellene még egy forintért sem. Hiába ér pénzt maga az ingatlan, a hasznosítása semmit sem ér. Ezért szóba sem jöhet, hogy e használati értéket valaki 150 millió forintra értékeljen.

A másik akadály, amely egy kicsit tovább mutat, az maga a projekt által támasztott igény. Egy "Kereskedelmi szálláshelyek és szolgáltatások minőségi fejlesztésének támogatására" kiírt vissza nem térítendő 600 milliós támogatás elnyerése feltételekhez kötött. A pályázónak hozzá kell járulnia ahhoz, hogy az ingatlanára a pályázat kiírója első helyen jelzálogot jegyezzen be. Amennyiben az önerő olyan eszközök révén biztosított, amely nem a pályázó tulajdonában áll, úgy lehetőség van arra, hogy az ingatlan tényleges tulajdonosa járuljon hozzá a jelzálog bejegyzéséhez, illetve, hogy készfizető kezességet vállaljon.

És végül a harmadik akadály a hitelfelvétel, amely szintén szükséges az önerő biztosításához. Talán van olyan bank Magyarországon, amely egy negatív értékű használati jogra hitelt helyezne ki? Kötve hisszük!

Igazából az önkormányzatnak nincs játéktere ebből a szempontból. Egyedül az ingatlana számít olyan értéknek, amely szóba jöhet az apportnál.

Nem elég vállalkozni, a vállalkozást szeretni kell és nem elég szeretni, de tudni, tudni kell! Tisztában vagyunk vele, hogy az adótörvények tekintetében senki sem mondhatja magáról el, hogy ő aztán tudja a tutit. Ugyanakkor bízunk benne, hogy bejegyzéseinkkel egy kicsit hozzá tudunk járulni egy-egy jogi csűr-csavar tisztább megítéléséhez, vagy legalábbis átgondolásához. Segítsd te is jogszabály értelmező munkánkat! Ha véleményed, eltérő, vagy megerősítő információd van a témával kapcsolatban, vagy további kérdésed, akkor szólj hozzá a "megjegyzés" fülre kattintva. Kérünk továbbá, hogy értékeld írásunkat az alábbiakban feltüntetett jelölő kockák segítségével.

Üzemanyag megtakarítás aktualitások

Ez év január 1-től az üzemanyag-megtakarítást már nem lehet korlátok nélkül adómentesen elszámolni. A százezer forintos kifizetési korláttal kapcsolatban szeretném megkérdezni, hogy ez mennyire kötődik egy adott időszakban elért megtakarításhoz? Igénybe veheti-e ezt bárki? A kormány rendelet szerinti alapnormát hogyan kell értelmezni?

A kérdések tulajdonképpen a témával kapcsolatos értelmezési nehézségekre, illetve az alkalmazási problémákra hívják fel a figyelmet. Nézzük meg először is, hogy mit mondanak a jogszabályok!

1995. ÉVI CXVII. TÖRVÉNY A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓRÓL (SZJA tv.)

III. Fejezet

FOGALMAK ÉS ÉRTELMEZŐ RENDELKEZÉSEK

3. § E törvény alkalmazásában az egyes fogalmak jelentése a következő:

20. ÜZEMANYAG-fogyasztási norma: a közúti gépjárművek, az egyes mezőgazdasági, erdészeti és halászati erőgépek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről szóló jogszabály szerinti üzemanyag- és kenőanyag-felhasználás mértéke. Amennyiben így nem állapítható meg a norma, akkor a gyártó által, vagy műszaki szakértő által megállapított mérték.

A nem önálló tevékenységből származó jövedelem

25. § (1) Nem önálló tevékenységből származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély e tevékenységével összefüggésben, vagy egyébként az e tevékenysége alapjául szolgáló jogviszonyára tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen a nem önálló tevékenység alapjául szolgáló jogviszonyra tekintettel munkabér, tiszteletdíj, illetmény, jutalom, üzemanyag-megtakarítás címén fizetett összeg, költségtérítés, a más személy által fizetett adóköteles biztosítási díj címén kapott bevétel, a társas vállalkozásban személyesen közreműködő magánszemély tag (a továbbiakban: személyes közreműködő) által személyes közreműködése ellenében kapott juttatás, ha azt a társas vállalkozás költségei között számolják el (a továbbiakban: személyes közreműködői díj). Figyelemmel a (2) bekezdés rendelkezéseire is, a nem önálló tevékenységből származó bevétel egésze jövedelem, kivéve a nem önálló tevékenységre tekintettel költségtérítés címén kapott bevételt, melyből levonható - legfeljebb a költségtérítés címén kapott bevétel mértékéig - a 3. számú melléklet rendelkezései szerint elismert költség.
A (2) bekezdés a munkába járásról szóló kormányrendelet szerinti munkába járásról szól.

27. § (1) A nem önálló tevékenységből származó bevételt az adóalap megállapítása előtt csökkenti
a) a munkavállalói érdekképviseletet ellátó szervezet részére az adóévben levont (befizetett) tagdíj összege, ideértve az önálló tevékenység hiányában költségként el nem számolható kamarai tagdíj címén befizetett összeget is;
b) figyelemmel a (2) bekezdés rendelkezésére, a munkáltató által az alkalmazottja számára, a társas vállalkozás által a tevékenységében személyesen közreműködő tagja számára - a munkaköre (tevékenysége) szerint a munkáltató, a társas vállalkozás által üzemeltetett gépjármű vezetőjeként teljesített kilométer-futásteljesítménye alapulvételével - üzemanyag-megtakarítás címén fizetett, annak mértékét meg nem haladó összeg, de legfeljebb havi 100 ezer forint.

(2) ÜZEMANYAG-megtakarításnak minősül az az összeg, amely nem több, mint az (1) bekezdés b) pontjában említett, útnyilvántartással (menetlevéllel, fuvarlevéllel) igazolt kilométer-futásteljesítmény alapján a közúti gépjárművek, az egyes mezőgazdasági, erdészeti és halászati erőgépek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről szóló kormányrendelet szerinti - korrekciós tényezőkkel módosított - alapnorma, és az állami adóhatóság által közzétett üzemanyagár figyelembevételével kiszámított összegnek a munkáltató által, a társas vállalkozás által számla (számlák) alapján elszámolt üzemanyag-mennyiség és az állami adóhatóság által közzétett üzemanyagár figyelembevételével meghatározott összeget meghaladó része, ideértve azt az esetet is, amikor a munkáltató, a társas vállalkozás a saját kezelésében lévő töltőállomáson biztosítja az alkalmazottjának, a tagjának az üzemanyag felvételét és az üzemanyag felhasználása során megtakarítás mutatkozik az előzőek szerint meghatározott normához képest.

60/1992. (IV. 1.) Korm. rendelet

a közúti gépjárművek, az egyes mezőgazdasági, erdészeti és halászati erőgépek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről

1. § A közúti gépjárművek, a mezőgazdasági vontatók, a hatósági jelzéssel ellátott lassú járművek és a segédmotoros kerékpárok (a továbbiakban együtt: gépjárművek), a gépjárművezetés oktatására használt gépjárművek (a továbbiakban: oktató gépjárművek), az önjáró mezőgazdasági gépek (a továbbiakban: mezőgazdasági erőgépek), a motorfűrészek és az erdészeti közelítő eszközök (a továbbiakban: erdészeti gépek), valamint a halászati hajtóerőgépek üzemanyag- és kenőanyag-felhasználása - az igazolás nélkül elszámolható költség meghatározásához - az e rendeletben meghatározott üzemanyag-fogyasztási norma alapján vehető figyelembe.

2. § (1) Üzemanyag-fogyasztási normaként
a) az 1. melléklet, az 1/A. melléklet vagy a (2) bekezdés szerint meghatározott alapnorma (a továbbiakban: alapnorma), általánostól eltérő üzemeltetési mód esetében a 2. mellékletben meghatározott korrekciós tényezőkkel módosítva, vagy
b) a 4. §-ban meghatározott alapnorma-átalány
vehető figyelembe.
2) Az 1. mellékletben fel nem tüntetett típusú, valamint az 1/A. melléklet alapján meg nem határozható alapnormájú, illetőleg a rendeletben meghatározottaktól eltérő fajtájú üzemanyaggal üzemelő gépjárművek esetében az alapnorma értékét a gyártó vagy
a) a gyártó adatai, vagy
b) az üzemanyag-fogyasztás mérése
alapján műszaki szakértő állapíthatja meg.
3. § (1) A gépjárművek kenőanyag-felhasználása - a (2) bekezdésben az olajcseréhez meghatározott mennyiségen felül - a 2. § szerint meghatározott üzemanyag-fogyasztási norma 7 ezrelékének megfelelő mennyiség.
(2) A motorolaj és hajtóműolaj cseréjéhez felhasználható mennyiség a gyártó által megjelölt mennyiség lehet.4. § (1) A gépkocsik, a segédmotoros kerékpárok és a motorkerékpárok alapnormája a 2. § (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott alapnormaképzési módszer helyett - egyszerűsített elszámolásként - a (2)-(5) bekezdésekben foglaltak szerint alapnorma-átalányként is meghatározható.

(7) A (2)-(6) bekezdésben meghatározott alapnorma-átalány a - gyártótól, illetőleg a kereskedelmi forgalmazótól származó - dokumentációban (kezelési utasításban) meghatározott minőségű üzemanyagra vonatkozik.
5. § A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 27. § (1) bekezdés b) pontjának, illetve (2) bekezdésének alkalmazása esetén az üzemanyag- és kenőanyag-felhasználás e rendelet szerint történő meghatározásához a személyi jövedelemadóról szóló törvényben előírt adattartalmú útnyilvántartásban az üzemanyag feltöltés (tankolás) helyét, idejét és mennyiségét, valamint a kilométeróra állását is fel kell tüntetni.
6. § (1) A mezőgazdasági erőgépek üzemanyag és kenőanyag, valamint a kiegészítő berendezésekhez szükséges hidraulikaolaj felhasználását a 3. és 4. mellékletben meghatározottak szerint kell megállapítani.
6. § (1) A mezőgazdasági erőgépek üzemanyag és kenőanyag, valamint a kiegészítő berendezésekhez szükséges hidraulikaolaj felhasználását a 3. és 4. mellékletben meghatározottak szerint kell megállapítani.
(2) A mezőgazdasági erőgépeknél útnyilvántartásnak minősül az igénybevételi nyilvántartás.
(3) Az erdészeti gépek üzemanyag és kenőanyag, valamint a kiegészítő berendezésekhez szükséges hidraulikaolaj felhasználását, továbbá a halászati hajtóerőgépek üzemanyag- és kenőanyag felhasználását az 5. mellékletben meghatározottak szerint kell megállapítani.

Úgy gondoljuk, hogy az mindenki számára világos, hogy az üzemanyag megtakarítás esetében nem önálló tevékenységből származó jövedelemről van szó.

Ezt a megtakarítást az alábbi feltételekkel lehet kifizetni:
1. útnyilvántartással (menetlevéllel, fuvarlevéllel) igazolt kilométer-futásteljesítmény alapján kell elszámolni,
2. közúti gépjárművek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztására tekintettel,
3. kormányrendelet szerinti - korrekciós tényezőkkel módosított - alapnorma figyelembevételével (az állami adóhatóság által közzétett üzemanyagárral számolva),
4. összehasonlítva a munkáltató, illetve a társas vállalkozás által számla (számlák) alapján elszámolt üzemanyag-mennyiségnek ugyancsak az APEH által közzétett üzemanyagáron számított értékével.

Az SZJA törvényben szereplő "kormányrendelet szerinti - korrekciós tényezőkkel módosított - alapnorma" kifejezés mintha azt sugallná, hogy az alapnorma-átalány szóba sem jöhet. Ezzel szemben a kormányrendeletben  az szerepel, hogy üzemanyag-fogyasztási normaként az alapnorma-átalány is figyelembe vehető.

Egyébként a melléklet alapján történő számítással az a gond, hogy rendkívüli módon elavult. Például Opel Astra személygépkocsiból csak egyetlen tétel szerepel, az Astra (1,6 i), 7,3 l/100km alapnormával. Ez alapnorma-átalányban 9,5 liter/100km fogyasztást jelent (1501-2000 cm3-ig kategória), ami több megtakarítás kimutatását teszi lehetővé.

Szerencsés esetben rendelkezünk a gyártó adataival és nem kell műszaki szakértőt igénybe venni. A történetnek azonban itt még nincs vége! Az "általánostól eltérő üzemeltetési mód esetében" helyzet ugyanis szinte minden esetben fennáll. Ennek alkalmazása pedig nem opciós kérdés, hanem kötelező. Tovább gondolva ez olyan részletes útnyilvántartást igényel, amely az évszakokat, az útviszonyokat, a fővárosi közlekedést, stb. egyaránt figyelembe veszi.

De akkor hol van az SZJA tv. által megengedett bizonylatolási követelmény, amely az "(1) bekezdés b) pontjában említett, útnyilvántartással (menetlevéllel, fuvarlevéllel) igazolt kilométer-futásteljesítmény"-ről beszél? A menetlevél, illetve a fuvarlevél nem tartalmaz olyan adatokat, amelyből a korrekciós tényezőkkel számolni lehet! A kormányrendelet, ha a korrekciós tényezők tekintetében nem is, de további igényekkel visszaköszön az SZJA törvénynek: "5. § A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 27. § (1) bekezdés b) pontjának, illetve (2) bekezdésének alkalmazása esetén az üzemanyag- és kenőanyag-felhasználás e rendelet szerint történő meghatározásához a személyi jövedelemadóról szóló törvényben előírt adattartalmú útnyilvántartásban az üzemanyag feltöltés (tankolás) helyét, idejét és mennyiségét, valamint a kilométeróra állását is fel kell tüntetni". Ezt a részét tehát semmiképpen nem lehet megúszni és az említett nyilvántartások bármelyikét is alkalmazzuk, azt ki kell egészíteni az említett adatokkal, még akkor is, ha ebben sok logikát nem látunk.

Mindezeket figyelembe véve, szeretnénk inkább a kormányrendeletnek hinni és úgy gondoljuk, hogy az alapnorma-átalány a számításoknál szintén alkalmazható. A nem kockáztató típusú vállalkozások azonban biztosabbra mehetnek, ha a gyári adatokat veszik figyelembe az alapnorma meghatározásánál. A kérdésről megoszlanak a szakmai vélemények, de érdemben figyelembe vehető ellenérvvel eddig még nem találkoztunk.

Az eredeti kérdés másik témája a juttatásban részesülő személye. Olvashatunk olyan szakértői véleményeket, ami szerint például egy Kft ügyvezetője nem részesülhet ilyen juttatásban. A törvény úgy fogalmaz, hogy "a munkáltató által az alkalmazottja számára, a társas vállalkozás által a tevékenységében személyesen közreműködő tagja számára - a munkaköre (tevékenysége) szerint ...".
Véleményünk szerint egy munkaviszonyban álló vezető tisztségviselő, amennyiben a társaság tulajdonában álló gépjárművet az üzleti ügyek intézésére használja, ugyanúgy részesülhet üzemanyag-megtakarítás jogcímen kifizetett jövedelemből, mint bármelyik más alkalmazott. Ha a társaság nem alkalmaz külön arra a célra egy gépjárművezetőt, hogy az ügyvezetőt "szállítsa", és ezt a feladatot is maga a vezető tisztségviselő látja el, akkor a munkakörébe természetszerűleg a társaság gépjárművének a vezetése is bele tartozik.
A jogszabályalkotó szándékával ez mindenképpen összhangban van. Hiszen azért jutalmazza a törvény adómentes kifizethetőséggel az üzemanyag megtakarítást, mert ennek közvetlen haszna van a társadalom számára a balesetek csökkentése, illetve a káros anyag kibocsátás terén. Száguldozó, a megengedett sebességet túllépő gépjárművel ugyanis lehetetlenség üzemanyagot megtakarítani. Ha pedig ez így van, akkor miért lenne kivétel az ügyvezető által üzemeltetett gépjármű?

Végül pedig a göngyölíthetőség kérdése. Itt is megoszlanak a vélemények. Egyértelmű állásfoglalásra pedig tudtunkkal az adóhatóság sem vállalkozott. A mi álláspontunk szerint a törvény a "teljesített kilométer-futásteljesítménye alapulvételével - üzemanyag-megtakarítás címén fizetett, annak mértékét meg nem haladó összeg, de legfeljebb havi 100 ezer forint" megfogalmazásával nem kapcsolja össze a kifizetést egy bizonyos időszakkal. Legalábbis mi ezt , minden igyekezetünk ellenére, a szövegkörnyezetből nem tudjuk kiolvasni. Ha össze lenne kapcsolva egy adott időszakkal, akkor az így hangzana: a tárgyhónapban elért futásteljesítmény alapján ... Maga az átmeneti szabály, amely a 2009 évi megtakarítás januárban történő kifizetéséről rendelkezik, szintén nem a decemberi futásteljesítményt emlegeti, hanem azt mondja, hogy a "2009-es adóévre tekintettel megállapított üzemanyag-megtakarítás".
Ennek a logikának a mentén pedig azt kell mondanunk, hogy a megtakarítás, amennyiben egy hónapban több, mint 100 ezer forint, akkor az a következő hónap kifizetésénél is figyelembe vehető. Ellenkező esetben például az időszakos munkálatokban érdekelt ágazatokkal szemben (mezőgazdaság) igazságtalan is lenne a rendelkezés.

 Az üzemanyag megtakarítás nem egyszerű kérdés. Ennek ellenére érdemes foglalkozni vele, hiszen jelentős adókedvezmény kötődik hozzá, amelyről kár lenne lemondani.

Nem elég vállalkozni, a vállalkozást szeretni kell és nem elég szeretni, de tudni, tudni kell! Tisztában vagyunk vele, hogy az adótörvények tekintetében senki sem mondhatja magáról el, hogy ő aztán tudja a tutit. Ugyanakkor bízunk benne, hogy bejegyzéseinkkel egy kicsit hozzá tudunk járulni egy-egy jogi csűr-csavar tisztább megítéléséhez, vagy legalábbis átgondolásához. Segítsd te is jogszabály értelmező munkánkat! Ha véleményed, eltérő, vagy megerősítő információd van a témával kapcsolatban, vagy további kérdésed, akkor szólj hozzá a "megjegyzés" fülre kattintva. Kérünk továbbá, hogy értékeld írásunkat az alábbiakban feltüntetett jelölő kockák segítségével.

Tanulmányi szerződés minta - megéri?

A könyvelőm azt mondja, ha a cégem nem alkalmazottal köt ösztöndíj-szerződést (a fiamról van szó, aki Kft. -tag), akkor az egész ösztöndíj adó- és járulékköteles, nagyobb arányban, mint a munkabér, valamint a cég is járulékot fizet utána, tehát nem számolható el tisztán költségként.

Mindenek előtt tisztáznunk kell, hogy tanulmányi szerződést csak a Munka törvénykönyvében meghatározott célból lehet kötni.

1992. évi XXII. törvény a Munka Törvénykönyvéről (Mt.)

110. § (1) A munkáltató szakemberszükségletének biztosítása érdekében Tanulmányi szerződést köthet. A szerződésben a munkáltató vállalja, hogy a tanulmányok alatt támogatást nyújt, a másik fél pedig kötelezi magát, hogy a megállapodás szerinti tanulmányokat folytatja, illetőleg a képzettség megszerzése után meghatározott időn keresztül a munkáltatóval munkaviszonyát fenntartja.

Olvashatunk olyan véleményeket, hogy tanulmányi szerződés megkötése kizárólag csak munkaviszonyban álló személlyel köthető. Véleményünk szerint ez tévedés. Maga a munka törvénykönyve több olyan utalást is tartalmaz, amely arra enged következtetni, hogy a jogalkotó nem kizárólag ebben az alkalmazotti kategóriában gondolkodott.

"A munkavállaló munkáltatójának köteles előzetesen bejelenteni, ha más munkáltatóval Tanulmányi szerződést kíván kötni."

"Ha a támogatásban részesülő tanulmányait nem megfelelő eredménnyel folytatja, nem lép a szerződés szerinti időpontban a munkáltatónál munkába, illetőleg a meghatározott időtartamot nem tölti le, vagy egyéb lényeges szerződésszegést követ el,..."

 A kérdés ezen részén túllépve, két fontos dolgot kell megvizsgálnunk:

1. A tanulmányi szerződés kapcsán átvállalt költségeket lehet-e a vállalkozás érdekében felmerült költségnek tekinteni, vagy növelni kell az ilyen jellegű kifizetésekkel az adóalapot?
2. Hogyan adózik a juttatásban részesülő a személyi jövedelemadó szempontjából?

Az első szempont vizsgálatára a társasági adó törvény néhány részletét idézzük be.


3. sz. melléklet: B)A vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő egyes költségek, ráfordítások
...a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül különösen:14. A kifizető által viselt képzés (ideértve az azzal összefüggő, törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő kötelező befizetést is) költsége; 

 Amennyiben csak idáig jutunk az olvasásban, úgy megállapíthatjuk, hogy igenis, ez egy elismert költség. A teljes képhez azonban hozzátartozik, hogy megjelentek olyan szakértői állásfoglalások is, amelyek ezzel ellentétes következtetéseket vontak le.

"A társasági adó szempontjából is új tényező, hogy az adózóval munkaviszonyban nem álló, illetőleg nem személyesen közreműködő tag magánszemélyek iskolai rendszerű képzésének az adózó által viselt ( a nevére számlázott, oktatási ráfordításként elszámolt) költsége nem minősül külön nevesítve elismert költségnek [Tao. tv. 3. sz. melléklet B/14. pont].
Ugyanakkor az említett magánszemélyek iskolai rendszerű képzési költségeinek a nevükre kiállított számlák alapján történő megtérítése és közterhei, mint személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg nem növelik a társasági adó alapját, ha a magánszemélyek a Tao. tv. 3. sz. melléklet B/3. pontjában nevesített körben szerepelnek."
  
...a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül különösen:
B/3. 
az adózó által a vele munkaviszonyban álló magánszemély, illetve vezető tisztségviselője, tevékenységében személyesen közreműködő tagja, valamint az adózóval korábban munkaviszonyban álló, saját jogú nyugdíjas [Tbj. 4. § f) pont], valamint az említett magánszemélyek közeli hozzátartozója részére a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott reprezentáció és üzleti ajándék címen elszámolt természetbeni juttatás kivételével személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt összeg, és az ahhoz kapcsolódó, törvényen alapuló, az államháztartás valamely alrendszere számára történő kötelező befizetés, figyelemmel az 1., 2., 8. és 12. pontban foglaltakra;

Mi úgy véljük, hogy éppen azért került be a törvénybe a B/14. pont, mert a törvényalkotó a B/3. pontban általánosságban megnevezett  egyéb kifizetésként elszámolt összeget, amely bármire vonatkozhat, a képzési költségek tekintetében ki kívánta terjeszteni egy nagyobb adózói körre is. Mindenki ehet almát,  -mondja a B/14. Csak bizonyos kör ehet gyümölcsöt, - mondja a B/3. Ez utóbbi rendben van, de ettől még az előbbi ezzel nem ellentétes és önmagában is igaz. Ha nem így lenne, akkor a B/14. állítás teljesen felesleges.

Ha végül is eljutottunk arra a következtetésre, hogy ez nem adóalap növelő (és remélem, hogy nem csak mi), akkor nincs más hátra, mint az SZJA törvényt megvizsgálni.

1995. ÉVI CXVII. TÖRVÉNY A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓRÓL (SZJA tv.)

 A továbbképzésre vonatkozó kedvezményes adózási lehetőségeket már hiába keressük. Ami témánkra vonatkozhat:

"Természetesen nincs akadálya annak, hogy az iskolai rendszerű képzés költségét a kifizető átvállalja a vele munkaviszonyban nem lévő vagy nem személyesen közreműködő tag magánszemélyek esetében is, ekkor azonban - miként minden más, az előzőekben nem említett esetben - nem pénzben juttatott adóköteles jövedelem keletkezik, amelynek az adókötelezettségét a juttató és a magánszemély (vagy közöttük és más személy) között egyébként fennálló jogviszony és a juttatás körülményei határozzák meg [Szja tv. 2. § (6) bekezdés]."- mondja egy hivatalos állásfoglalás.

2. § (6) A Magyar Köztársaságban adóztatható bevétel adókötelezettségének jogcímét e törvény szerint kell megállapítani, és az adókötelezettségeket (ideértve a jövedelem megállapítását is) ennek megfelelően kell teljesíteni. A jogcím meghatározásánál a felek (a magánszemély és a bevételt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszonyt és a szerzés körülményeit kell figyelembe venni. 

A természetbeni juttatások
69. § (1) Természetbeni juttatás:
c) a kifizető által törvény vagy törvény felhatalmazása alapján más jogszabály rendelkezése következtében a magánszemélynek ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttatott adóköteles bevétel;

(2) Természetbeni juttatás révén a magánszemély által megszerzett bevételnek (jövedelemnek) a törvény eltérő rendelkezése hiányában azon összeg minősül, amely megegyezik az ingyenesen vagy kedvezményesen juttatott termék, szolgáltatás szokásos piaci értékével, illetőleg abból azzal a résszel, amelyet a magánszemély nem köteles megfizetni (adóalap).
 (4) Az adóköteles természetbeni juttatás adója a (2) bekezdés szerint számított adóalap 54 százaléka.

Mivel a kérdésünkben szereplő személy a vele szerződést kötő vállalkozással nincs biztosítási jogviszonyban, ezért a számításhoz még hozzá kell vennünk a százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást.

A százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás 

3. § (1) A kifizető - kifizető hiányában vagy ha a kifizető az adóelőleg alapját képező jövedelem után adót (adóelőleget) nem köteles megállapítani - a jövedelmet szerző magánszemély 27 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást fizet az adóévben kifizetett, juttatott, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) szerinti
b) külön adózó jövedelmek közül
ba) a természetbeni juttatások adóalapként meghatározott értéke


És most egy kis számtan következik. Feltételezzük a példa kedvéért, hogy a vállalkozásnál a mi általunk vizsgált ügylet elszámolása nélkül, 500 E Ft adózás előtti eredmény képződik havonta. A tanulmányi szerződésből fakadóan a társaságnál havi 100 E Ft összegű, nevére kiállított  számla elszámolása lehetséges. Összevetjük, hogy milyen hatása van az eredményre, ha a képzés költségeit a szóban forgó szülő a saját béréből finanszírozza és milyen, ha elszámolja a számlát költségként.

Összehasonlítás: bér - költségelszámolás

A számítás csak hozzávetőleges, hiszen itt figyelembe nem vett egyéb körülmények is befolyásolhatják. A "tb" alatt az összes járulék értendő. Mindenesetre az látszik, hogy közel azonos  eredményre jutunk.


Mindezek után el lehet gondolkodni rajta, hogy megéri-e, vagy sem. Természetesen a vállalkozás szakemberekkel való ellátottságának biztosítása messze túlmutat azon a kérdéskörön, hogy egy társas vállalkozó szülő hogyan finanszírozza gyermeke tovább tanulását és egyáltalán nem csak pénzkérdés. A tanulmányi szerződés lehetőséget teremt a társaságoknak egyrészt munkavállalóik képzettségének a fejlesztésére, másrészt arra is, hogy előre "kiszemelt" személyek elkötelezettségét megnyerjék, ha úgy tetszik megvásárolják, illetve valamilyen szinten biztosítsák.

A munkavállalói kör képzési finanszírozását a szakképzési hozzájárulás ilyen jogcímen elszámolható része is ösztönzi.
"Saját munkavállaló számára felnőttképzési szerződés, tanulmányi szerződés vagy a tanulmányok folytatására történő munkáltatói kötelezés alapján megszervezett képzés költségeivel, a mikro- és kisvállalkozások esetében a bruttó kötelezettség 60 %-a, egyéb hozzájárulásra kötelezettek esetében 33 százaléka vehető figyelembe kötelezettségcsökkentő tételként. A saját munkavállaló részére történő képzés során figyelembe vehető költségeket és további más, a költségek szakképzési hozzájárulás terhére történő elszámolását lehetővé tevő feltételeket a 15/2009. (VII. 24.) SZMM rendelet tartalmazza."

Vedd figyelembe, hogy a jogszabályok időközben megváltoztak! 

További információkat itt találsz:


Kapcsolódó termékeink:

Felsőoktatási tanulmányi szerződés

Tanulmányi szerződés minta (tanfolyami)

Nem elég vállalkozni, a vállalkozást szeretni kell és nem elég szeretni, de tudni, tudni kell! Tisztában vagyunk vele, hogy az adótörvények tekintetében senki sem mondhatja magáról el, hogy ő aztán tudja a tutit. Ugyanakkor bízunk benne, hogy bejegyzéseinkkel egy kicsit hozzá tudunk járulni egy-egy jogi csűr-csavar tistább megítéléséhez, vagy legalábbis átgondolásához. Segítsd te is jogszabály értelmező munkánkat! Ha véleményed, eltérő, vagy megerősítő információd van a témával kapcsolatban, vagy további kérdésed, akkor szólj hozzá a "megjegyzés" fülre kattintva. Kérünk továbbá, hogy értékeld írásunkat az alábbiakban feltüntetett jelölő kockák segítségével.

A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről

Négy cégünknek magánszemély tulajdonosai vannak, akik egymás közeli hozzátartozói. Bár személyükben más-más tulajdonosokról van szó (apa, anya, fia, leánya, testvér, stb.), rokoni kapcsolatuk alapján ezek a vállalkozások kapcsoltnak minősülnek?
Kérdésünk továbbá, hogy ha kapcsoltnak minősülnek, akkor kell-e a törvény által előírt nyilvántartást vezetniük?
Három cégünk biztos, hogy kisvállalkozás a létszám alapján. A negyedik cégünk viszont 2008 -ban és 2009 -ben - a létszám alapján -középvállalkozásnak minősült. Úgy tudjuk, hogy ha a kapcsolt vállalkozási jogviszonyban lévő cégek egyénileg ugyan kisvállalkozásnak minősülnek, de meghatározó paramétereik összeadva már középvállalkozási kategóriát jelent, akkor mindegyikre vonatkozik a nyilvántartási kötelezettség. A létszámadatok összeadódnak? Mérlegfőösszeg vagy az árbevétel is összeadódik? Az összeadás az egész csoportra vonatkozik, vagy kettesével? A nyilvántartást együttesen is meg lehet csinálni, vagy mivel a többiek nem kötelezettek rá, -ha tényleg nem kötelezettek - csak az középvállalkozásnak minősült cégnek kell elkészítenie?

A kapcsolt vállalkozások kérdését több jogszabály is érinti. Beidézzük most (a teljesség igénye nélkül) a kérdéssel összefüggésbe hozható jogszabályhelyeket, elsősorban a nyilvántartási kötelezettségre kihegyezve.

1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról (Tao. tv.)
Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítása
18. §
(5) Az adóév utolsó napján kisvállalkozásnak nem minősülő gazdasági társaság, egyesülés, európai részvénytársaság, szövetkezet, európai szövetkezet és külföldi vállalkozó (kivéve a közhasznú, kiemelkedően közhasznú non-profit gazdasági társaságot, és azt az adózót, amelyben az állam rendelkezik közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással), a bevallás benyújtásáig köteles az e törvény felhatalmazása alapján kiadott miniszteri rendelet előírásai szerint rögzíteni a szokásos piaci árat, az annak meghatározásánál általa alkalmazott módszert, valamint az azt alátámasztó tényeket és körülményeket.

22/2009. (X. 16.) PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről
A rendelet hatálya

1. § (1) Ez a rendelet a szokásos piaci ár megállapítása érdekében meghatározza a megállapításhoz szükséges adatokat tartalmazó nyilvántartás készítésének szabályait.
(2) Az e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség terheli a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao.) 18. § (5) bekezdésében felsorolt adóalanyt, ha kapcsolt vállalkozásával [Tao. 4. § 23. pont] kötött hatályos szerződése, megállapodása (a továbbiakban: szerződése) alapján az adóévben teljesítés történt. Ha az adózó kapcsolt vállalkozásával a kapcsolt vállalkozási jogviszonyuk keletkezését megelőzően kötött szerződést, az e rendelet szerinti nyilvántartást akkor köteles elkészíteni, ha a szerződés bármely lényeges feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének.
(3) Nem terheli az e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség az adózót
a) magánszeméllyel nem egyéni vállalkozóként kötött szerződése alapján, és
b) ha a Tao. 18. § (3) bekezdésében foglaltaknak megfelelő középvállalkozás.
(4) Nem terheli az e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség az adózót a tőkepiacról szóló törvény szerinti tőzsdei ügylet, továbbá meghatározott összegben rögzített hatósági ár vagy jogszabályban meghatározott más ár alkalmazása esetében.
(5) Az adózó - a (4) bekezdésben foglaltaktól eltérően - nem mentesül az e rendelet szerinti nyilvántartási kötelezettség alól bennfentes kereskedelem és tisztességtelen árfolyam-befolyásolás, illetve jogszabály megsértésével alkalmazott ár esetében.


A kérdés első részére, miszerint kapcsolt vállalkozásokról van-e szó, válaszunk egyértelműen igen. Ennek részletes indoklására most nem térünk ki, hiszen ennek a blognak az írásai már foglalkoztak a témával.
A Tao. tv. 18. § (5) bekezdése határozza meg, hogy mely adózók kötelesek nyilvántartást vezetni. Az adóév utolsó napján kisvállalkozásnak nem minősülő gazdasági társaság ... a bevallás benyújtásáig köteles az e törvény felhatalmazása alapján kiadott miniszteri rendelet előírásai szerint rögzíteni a szokásos piaci árat, az annak meghatározásánál általa alkalmazott módszert, valamint az azt alátámasztó tényeket és körülményeket.

E megfogalmazás véleményünk szerint egyértelműen arra az adózóra utal, aki a saját paraméterei (árbevétel, létszám) alapján már nem sorolható az adóév végén a kisvállalkozói kategóriába. Nem olvasunk ki a törvényből olyan utalást, hogy a kapcsolt felek paramétereit összevontan kellene figyelembe venni.

Más kérdés, hogy a kapcsolt partnernél (aki jelen esetben kisvállalkozói körbe tartozik) jelentkező adóalap korrekciós kötelezettségek, a piaci ár, vagy ettől eltérő ár alkalmazása tekintetében, hogyan van az ügylet dokumentálva. Amennyiben a "kicsinél" jelentkezik az adóalap növelési kötelezettség, úgy a szabályok szerint a "nagynál" csak abban az esetben lehet adóalapot csökkenteni ugyanolyan mértékben, ha az adóalap növelésének tényéről írásban értesítette a partnere. "ac) rendelkezik a másik fél által is aláírt okirattal, amely tartalmazza a különbözet összegét;" Ez pedig csak úgy valósulhat meg, ha a "kicsinél" is elvégezték ugyanazokat a számításokat, mint a "nagynál". Még inkább igaz ez egy olyan esetben, amikor a "kicsi" ugyanazt a terméket egyaránt értékesíti a "nagynak" és független félnek is. Ebben az esetben éppen  nála lehet dokumentálni a kapcsolt felek és a független partner között alkalmazott ár eltérésének mértékét a piacinak tekinthető ártól (összehasonlító árak módszere). Mindebből az következik, hogy a "kicsinél" sem kerülhető meg a dokumentáció elkészítése, még akkor sem, ha őt a törvény erre nem kötelezi.

Ami a közös nyilvántartást illeti, erre azt tudjuk mondani, hogy úgy természetszerű a dolog, ha a két fél egyeztet és együtt kalkulál. Az így meghatározott eredményeket azonban mindenkinek a saját maga által szignózott dokumentációjában kell megjelenítenie. Az úgynevezett közös nyilvántartás létjogosultsága a határokon átnyúló, különböző Közösségi tagállamokban tevékenykedő anya-leánya kapcsolatokról, vállalatcsoportokról szól. 

Kapcsolódó termékeink:
Kapcsolt vállalkozás vizsgáló
 Kapcsolt vállalkozás szerződés nyilvántartó

Nem elég vállalkozni, a vállalkozást szeretni kell és nem elég szeretni, de tudni, tudni kell! Tisztában vagyunk vele, hogy az adótörvények tekintetében senki sem mondhatja magáról el, hogy ő aztán tudja a tutit. Ugyanakkor bízunk benne, hogy bejegyzéseinkkel egy kicsit hozzá tudunk járulni egy-egy jogi csűr-csavar tistább megítéléséhez, vagy legalábbis átgondolásához. Segítsd te is jogszabály értelmező munkánkat! Ha véleményed, eltérő, vagy megerősítő információd van a témával kapcsolatban, vagy további kérdésed, akkor szólj hozzá a "megjegyzés" fülre kattintva. Amennyiben e-mailben azonnal értesülni akarsz az új bejegyzésekről, úgy az oldal alján található Feliratkozás: Bejegyzések (Atom) feliratra klikkelve érheted ezt el. Kérünk továbbá, hogy értékeld írásunkat az alábbiakban feltüntetett jelölő kockák segítségével.

Egyéni vállalkozó egyéni céggé alakul - nesze semmi fogd meg jól!

Segítséget szeretnék kérni ÁFA ügyben. Egyéni vállalkozó egyéni céget alapít. Az ÁFA szempontjából, hogyan viselkedik az a tárgyi eszköz, amit nem apportként visz be (ad át) konkrétan az egyéni vállalkozó az Egyéni cégbe. Én úgy látom, hogy a törvényben itt hiba van, mivel ezzel nem foglalkozik a törvény, hanem csak azzal, hogy az Egyéni cég alakul át KFT-vé, RT-vé. Vagy van még egy olyan eldugott mondat, amit én nem találtam meg eddig a törvényben?

Szakmai megnyilatkozásokból is kitűnik, hogy számtalan bizonytalanság övezi az egyéni vállalkozó által alapítható egyéni cég körüli elszámolási és adózási kérdéseket. Név nélkül, néhány véleményt szeretnénk idézni:

"Az egyéni vállalkozói tevékenységre való jogosultság megszűnik ha az egyéni vállalkozó egyéni céget alapított, a cégbejegyző határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző napon. Az egyéni cég nem számít az egyéni vállalkozás jogutódjának."

"Az áfa törvény alapján termékértékesítésnek minősül, így áfa fizetési kötelezettséget eredményez az egyéni vállalkozó megszűnése, ha a megszűnéskor olyan termék (készlet, tárgyi eszköz) van a tulajdonában, amivel kapcsolatban a beszerzéskor áfát vont le."

"Ha a termékeket az egyéni vállalkozó az egyéni cégbe apportálja, akkor nem keletkezik áfa fizetési kötelezettsége, ha a készlet, tárgyi eszköz szerzésekor vagy annak közvetlen következményeként belföldön nyilvántartásba vett adóalany volt és kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetőleg a szerzett vagyonhoz fűződő jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik és terhelik."

"Az egyéni cég önálló cégnévvel azonosítható, a magánszemély vagyontárgyai kizárólag jogutódlás útján kerülnek át az egyéni cégbe."

"Az egyéni cégbeli egyedüli tagságot a törvény vagyoni betétként nevezi erre is vonatkoznak a visszterhes vagyonátruházás illeték és adószabályai."

"Ahogy minden más cégformára is a számvitel, és a társasági adózás (tao) az érvényes, az egyéni cégre nincs megkülönböztetés, legfeljebb annyi, hogy kiegészítő melléklet nélküli, úgynevezett „sajátos” számviteli beszámolót is készíthet."

"Az egyéni cég jogutódként viheti magával az egyéni vállalkozó kisvállalkozói adókedvezményeit."

"Az Szja. és a Tao. törvény ugyanakkor speciális szabályokat tartalmaz az egyéni cég alapításával, az egyéni vállalkozás egyéni céggé való átalakulásával kapcsolatban, részletesen szabályozva e két vállalkozási forma közötti átmenetet."

"Tekintettel arra, hogy az új szabályok értelmében az egyéni vállalkozó nem átalakul egyéni céggé, hanem alapítja azt, ezért az átalakuláshoz kapcsolódó illetékmentesség alkalmazásának nincs helye."
"Ha az egyéni vállalkozó például gépjárművet, ingatlant visz be az egyéni cégbe, akkor visszterhes vagyonátruházási illetéket kell fizetnie."

"Az egyéni cég a gazdasági társaságokról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával gazdasági társasággá alakulhat át."

"Az egyéni cégre és tagjára az Evtv. törvényben nem szabályozott kérdésekben a gazdasági társaságról szóló törvénynek a gazdasági társaságok közös szabályairól szóló rendelkezéseit, valamint a Polgári Törvénykönyv rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni. Ettől azonban nem tekinthető gazdasági társaságnak sem a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.), sem más törvény alkalmazásában az egyéni cég."

"Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 2010. január 1-jétől hatályos 26. § (1) bekezdésének g) pontja értelmében a Tao tv. szerinti kedvezményezett átalakulás keretében történő vagyonszerzés mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól."

"Mivel a kedvezményezett átalakulás definíciója tartalmazza, hogy az csak olyan ügylet lehet, melyben kizárólag társaság (Tao tv. 4. § 32/a. pont) vesz részt – az egyéni cég pedig nem minősül társaságnak a Tao tv. alkalmazásában –, ezért erre a jogügyletre az Itv. mentességi szabálya nem vonatkozik."

"Mivel sem az egyéni vállalkozó egyéni céggé, sem az egyéni cég gazdasági társasággá történő átalakulása nem felel meg a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. § 23/a. pontjában foglalt kedvezményezett átalakulásnak, ezért az Itv. 26. § (1) bekezdésének g) pontja nem alkalmazható. Illetékfizetési kötelezettség megállapítható."

"Az új Evtv. szerinti egyéni cég bejegyzésével az adózó egyéni vállalkozói adószámon történő adóhatósági nyilvántartása megszűnt, és az adóhatóság az egyéni cégként továbbműködő adózók részére a társas vállalkozásokkal azonos új adószámot állapított meg, amiről írásos tájékoztatót is küldött számukra. Mivel az új adószám megállapítása nem jelent a használó személyében történő változást, ezért az egyéni cégek által használt pénztárgépekben és /vagy taxaméterekben a szakszerviznek az új adószámra történő átprogramozáshoz nem kell adómemória-cserét végrehajtania."

"A társas vállalkozók személyi köre is bővült az egyéni cég tagjával, akinek a biztosítási kötelezettsége az egyéni cég tagjává válás napjától az egyéni cégben fennálló tagság megszűnésének napjáig tart."

Kérdés:
"Ha az egyéni vállalkozó azért kerül ki az eva hatálya alól, mert egyéni céget alapít vagy megvásárol, akkor az adókötelezettségét a megszűnésre vonatkozó előírások szerint kell megállapítania?
Válasz: "Igen"

"A 2010-ben hatályos Tao. tv. 16. § (5) bekezdésének előírása értelmébenaz egyéni cég az alapító egyéni vállalkozónál a személyi jövedelemadóról szóló törvény előírása szerint az alapításig keletkezett, és addig nem rendezett elhatárolt veszteséggel a Tao. tv. 17. §-ában foglaltak szerint csökkentheti az adózás előtti eredményét. Azonban, ha nem minden eszközét viszi be az egyéni vállalkozó az egyéni cégbe, akkor ez a lehetőség csak az átvitt eszközök nyilvántartási értékével arányos, két tizedesjegyre számított veszteségre vonatkozik."

"Amennyiben az egyéni vállalkozó az eva hatálya alatt egyéni céggé kíván alakulni, akkor az egyéni vállalkozói jogállása az egyéni cég cégnyilvántartásba vétele előtti nappal megszűnik. Az egyéni cég a társasági adó hatálya alá tartozik. Az egyéni cég két adóév után a feltételek megléte esetén bejelentkezhet az eva hatálya alá, ami azt jelenti a gyakorlatban, ha a 2010. évben alapít egyéni céget, akkor 2012. évre az evát ismételten választhatja."

És most idézünk az érintett törvényekből ide vonatkozó részeket:


2009. évi CXV. törvény az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről

19. § (1) Az egyéni vállalkozói tevékenységre való jogosultság e törvény erejénél fogva megszűnik
b) ha az egyéni vállalkozó egyéni céget alapított, a cégbejegyző határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző napon, illetve ha az egyéni vállalkozó átruházással megszerezte az egyéni cég vagyoni betétjét, az átruházás napján
(6) Az egyéni cégre és tagjára az e törvényben nem szabályozott kérdésekben a gazdasági társaságról szóló törvénynek a gazdasági társaságok közös szabályairól szóló rendelkezéseit, valamint a Polgári Törvénykönyv (a továbbiakban: Ptk.) rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni.
22. § (1) Az alapító okiratban meg kell határozni:
d) az egyéni cég jegyzett tőkéjét, a tag vagyoni betétjének összegét, valamint a jegyzett tőke rendelkezésre bocsátásának módját és idejét,
25. § (1) Egyéni cég átalakulással, valamint nem üzletszerű gazdasági tevékenységre nem hozható létre.
30. §
(7) Egyéni cég vagyoni betétje kizárólag egyéni vállalkozóra ruházható át.
31. §
(2) Ha az egyéni vállalkozónak hatósági engedély kiadása iránti kérelemre indított eljárása van folyamatban és az egyéni cég alapításának elhatározását az engedélyt kiadó hatóságnak bejelenti, a hatósági engedély jogosultja az egyéni cég lesz, kivéve, ha a hatósági engedély feltételeinek az egyéni cég nem felel meg.
(3) Ha a hatósági engedélyre vonatkozó jogszabály másként nem rendelkezik, az egyéni vállalkozó számára az egyéni cég alapítását megelőzően kiadott hatósági engedély jogosultja az egyéni cég lesz, kivéve, ha a hatósági engedély feltételeinek az egyéni cég nem felel meg.
33. § (1) Az egyéni cég a gazdasági társaságokról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával gazdasági társasággá alakulhat át.
38. § (1) A cégjegyzékbe egyéni cégként már bejegyzett egyéni vállalkozók e törvény hatálybalépését követő hat hónapon belül kötelesek a létesítő okiratuk e törvénynek megfelelő módosításával az egyéni cég az e törvény rendelkezéseinek megfelelő működését megvalósítani vagy az egyéni cég megszűnésről határozni és azt a cégbíróságnak bejelenteni.
Az e törvény hatálybalépésekor egyéni cégként bejegyzett egyéni vállalkozók gazdasági társággá nem alakulhatnak át. Az e törvény hatálybalépésekor egyéni cégként bejegyzett cégek megszüntetése az egyéni vállalkozói jogviszony fennállását nem érinti.

2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról

Termék értékesítésére és szolgáltatás nyújtására vonatkozó közös szabályok
17. § (1) Nem áll be a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fűződő joghatás, ha az adóalany a terméket, vagyoni értékű jogot nem pénzbeni betétként, hozzájárulásként (a továbbiakban együtt: apport) bocsátja rendelkezésre, feltéve, hogy az a 18. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint történik.
2) Szintén nem áll be a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fűződő joghatás, ha az adóalany jogutódlással szűnik meg, feltéve, hogy az a 18. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint történik.
(3) A (2) bekezdésben említett jogutódlással történő megszűnés a következő eseteket foglalja magában:
d) egyéni cégnek az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló törvény szerinti átalakulását;

18. § (1) Az apport [17. § (1) bekezdése], illetőleg a jogutódlás [17. § (2) bekezdése] útján szerzett vagyon (vagyonrész) és vagyoni értékű jog
(e § alkalmazásában a továbbiakban együtt: vagyon) tekintetében a szerzőnek a következő feltételeknek kell egyidejűleg megfelelnie:
a) a szerzéskor vagy annak közvetlen következményeként belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen;
b) kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetőleg a szerzett vagyonhoz fűződő, az e törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek - a (2) bekezdésben említett eltéréssel - a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik és terhelik;
c) sem a szerzéskor, sem azt követően nincs olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amely természeténél fogva össszeegyeztethetetlen lenne a b) pontban említett kötelezettségek teljesítésével, vagy annak csorbítására lenne alkalmas.
(2) Az apportálót, illetőleg jogutódlással történő megszűnés azon esetében, amelyben a jogelőd nem szűnik meg, a jogelődöt az elévülési időn belül a szerzővel együtt egyetemleges felelősség terheli azon, e törvényben szabályozott kötelezettségek teljesítéséért, amelyek az (1) bekezdés b) pontjában említett vagyonhoz fűződően a szerzésig bezárólag keletkeztek.
(3) Ha az (1) és (2) bekezdésben meghatározott feltételek bármelyike nem teljesül, az apportra, illetőleg a jogutódlásra vonatkozóan a feltétel nem teljesülésekor a termék értékesítéséhez, szolgáltatás nyújtásához fűződő joghatás haladéktalanul beáll.

1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

33. Társas vállalkozás: a gazdasági társaság, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is), az európai szövetkezet, az egyesülés, a szövetkezet, a lakásszövetkezet, az egyéni cég, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, az erdőbirtokossági társulat, az MRP szervezet.
2. § (1) A társasági adó alanya a (2)-(4) bekezdésben meghatározott személy.
j) az egyéni cég.
4. §
40. egyéni cég: az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló törvényben egyéni cégként meghatározott jogalany.
A társasági adóalap módosításának különös szabályai
16. §
(5) Az egyéni cég az alapító egyéni vállalkozónál a személyi jövedelemadóról szóló törvény előírása szerint az alapításig keletkezett, és addig nem rendezett elhatárolt veszteséggel a 17. §-ban foglaltak szerint csökkentheti az adózás előtti eredményét. Az egyéni cég - ha az alapító egyéni vállalkozó nyilvántartásában feltüntetett összes eszköz nem kerül az egyéni cég tulajdonába - az egyéni vállalkozónál nyilvántartott elhatárolt veszteségnek az átadott eszközöknek az összes eszköz értékéhez viszonyított arányos részére, minden esetben a nyilvántartott értékek alapján, két tizedesjegyre számítva alkalmazza a 17. § (1)-(3) bekezdés rendelkezéseit.
(16) Az egyéni cég
a) az alapító egyéni vállalkozó megszűnésekor nyilvántartott fejlesztési tartalékot - amelynek megfelelő összegben köteles az alapítását követő nappal lekötött tartalékot képezni - a 7. § (15) bekezdésében foglaltak szerint oldhatja fel, azzal, hogy a felhasználásra rendelkezésre álló időpont meghatározásakor kezdő időpontnak azt az adóévet kell tekinteni, amelyben az alapító egyéni vállalkozó a fejlesztési tartalékot vállalkozói bevétel csökkentésként érvényesítette, továbbá számításba kell venni az egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is,
b) az alapító egyéni vállalkozó által a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján érvényesített kisvállalkozói kedvezményre a 8. § (1) bekezdés u) pontjában foglaltakat alkalmazza, azzal, hogy az eredmény csökkentése adóéveként a vállalkozói bevétel csökkentésének adóévét kell tekinteni, az eredmény csökkentésének adóévét követő negyedik adóév utolsó napjának meghatározásához kezdő időpontnak azt az adóévet kell tekinteni, amelyben az alapító egyéni vállalkozó a kisvállalkozói kedvezményt érvényesítette, továbbá számításba kell venni az egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is,
c) az alapító egyéni vállalkozó által a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján érvényesített foglalkoztatási kedvezményre a 8. § (1) bekezdés v) pontjában és (6) bekezdésében foglaltakat alkalmazza, azzal, hogy igénybe vett kedvezmény alatt az alapító egyéni vállalkozó által érvényesített vállalkozói bevétel csökkentés összegét, a kedvezmény igénybevétele időpontjának a vállalkozói bevétel csökkentés adóévét tekinti, továbbá a foglalkoztatottak létszáma változása vizsgálatakor számításba kell venni az egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is,
d) az alapító egyéni vállalkozó megszűnésekor személyi jövedelemadó különbözet címen nyilvántartott különbözetre - amelynek megfelelő összegben köteles az alapítását követő nappal lekötött tartalékot képezni - a 19. § (5)-(6) bekezdésében foglaltakat alkalmazza, azzal, hogy a felhasználásra rendelkezésre álló időpont meghatározásakor kezdő időpontnak azt az adóévet kell tekinteni, amelyben az alapító egyéni vállalkozó a 10 százalékos adómértéket alkalmazta, továbbá számításba kell venni az egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is,
e) az alapító egyéni vállalkozó által a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján érvényesített kisvállalkozói adókedvezményre a 22/A. §-ban foglaltakat alkalmazza, azzal, hogy a 22/A. § (5) bekezdésében előírt időtartamba a hitelszerződés megkötése, illetve a tárgyi eszköz használatba vétele időpontjától az alapító egyéni vállalkozó megszűnéséig eltelt adóéveket is számításba kell venni.
19§
(8) A jogutódnak, a jogelőd nélkül alakult adózónak az első adóévében a (3) bekezdés c) pontjában foglaltak alkalmazásakor a megelőző adóévre vonatkozó rendelkezést nem kell alkalmaznia (a jövedelem- (nyereség-) minimum szerinti adózás). E § alkalmazásában az egyéni cég az alapításakor jogelőd nélkül létrejött adózónak minősül.

1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról

10. melléklet
II. Az egyéni vállalkozói tevékenység megszüntetésével összefüggő bevételek

Az egyéni vállalkozói jogállás megszűnésének adóévében a megszűnés napján megszerzett vállalkozói bevételnek minősül:
1. a korábban költségként elszámolt és a megszűnéskor meglévő összes készlet (anyag, áru, félkész és késztermék) leltári értéke, a 100 ezer - 1991. december 31-ét követően és 2001. január 1-jét megelőzően történő beszerzés esetén 30 ezer, 2000. december 31-ét követően és 2006. január 1-jét megelőzően történő beszerzés esetén 50 ezer - forintot meg nem haladó értékű tárgyi eszköz (ideértve a tartalékalkatrészt és gyártóeszközt is) leltári értéke;
2. a gazdasági épület, az üzlet, a műhely, az iroda és az egyéb - kizárólag a jövedelemszerző tevékenységhez használt - ingatlan használati vagy bérleti jogáról való lemondás miatti ellenérték - akkor is, ha azt a magánszemély a megszűnéskor még nem kapta meg -, ha a használati vagy bérleti jog megszerzésére fordított kiadást a magánszemély költségei között bármely évben elszámolta azzal, hogy ha a megszűnés évében az ellenérték összege még nem ismert, akkor az ingatlan használati vagy bérleti jogának megszerzésére fordított összeget kell bevételként figyelembe venni;
11. számú melléklet az 1995. évi CXVII. törvényhez
II. Az értékcsökkenési leírás szabályai
b) Értékcsökkenési leírást az üzembe helyezés napjától a kiselejtezés vagy elidegenítés (apportálás stb.) napjáig lehet elszámolni. Ha az üzembe helyezés vagy az elidegenítés az adóévben év közben valósul meg, akkor az értékcsökkenési leírás összegét napi időarányosítással kell kiszámolni [kivéve, ha az értékcsökkenés elszámolása a g) vagy a p) alpont alapján történik]. Az üzembe helyezés napja az a nap, amikor az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközt, nem anyagi javakat rendeltetésszerűen használatba veszi. Ezt a napot a tárgyi eszközök, a nem anyagi javak nyilvántartásában, illetőleg a beruházási költségnyilvántartásban fel kell tüntetni.
13. számú melléklet az 1995. évi CXVII. törvényhez
A vállalkozói adókedvezményekről
A vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó a vállalkozói személyi jövedelemadóját az e mellékletben foglalt vállalkozói adókedvezményekkel csökkentheti.
Kisvállalkozások adókedvezménye
14. Az egyéni vállalkozónak az igénybe vett adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten kell visszafizetnie, ha
a) a hitelszerződés megkötésének évét követő négy éven belül a beruházást nem helyezi üzembe, kivéve, ha az üzembe helyezés elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás következtében maradt el,
b) a tárgyi eszközt az üzembe helyezésének adóévében vagy azt követő három évben elidegeníti.
Ezt a rendelkezést kell alkalmazni, ha a magánszemély egyéni vállalkozói jogállása az említett időszak alatt bármely okból megszűnt (ide nem értve, ha annak oka cselekvőképességének elvesztése vagy a halála).

Összefoglaló, avagy véleményünk szerint:

Az egyéni cég jogutód is, meg nem is. Akár a 22-es csapdájának is lehetne nevezni.
Az egyéni cég jogutód, amikor arról van szó, hogy egyetemlegesen felel az egyéni vállalkozónak az egyéni cég alapítását megelőzően keletkezett kötelezettségei tekintetében (még akkor is, ha az alapító a korlátolt felelősségű verziót választotta). Ugyancsak jogutód a veszteség elhatárolás tekintetében, olyan arányban, amilyenben az egyéni vállalkozói vagyon átkerült az egyéni végbe. És szintén jogutód a fejlesztési tartalék, illetve a kisvállalkozói kedvezmény tekintetében (bár, ha csak az SZJA rendelkezéseit olvassuk, akkor abból ez mintha nem derülne ki!). A meglévő, illetve engedélyezési eljárás alatt lévő működési engedélyek tekintetében a jogfolytonosságot a törvény hasonló módon elismeri.

Nem jogutód az egyéni cég, ha az átalakulással létrejövő egyéb esetek törvényben meghatározott kedvezményeivel összehasonlítjuk. Például nem mentesül az illeték megfizetése alól. Sőt! Ha el akar jutni a végső célig, hogy a többi céggel egyenrangú gazdasági társaság legyen, akkor az illetéket kétszer is meg kell fizetnie, hiszen az egyéni cég átalakulása egyszemélyes Kft-vé szintén nem kedvezményezett. Lehet, hogy ez már a többszörösen adóztatás kategóriája? Az Áfa törvény legalább arról gondoskodott, hogy átalakulás esetén ennek az adónemnek a tekintetében ne legyen adóztatható.

Az egyéni cég társas vállalkozás, de nem gazdasági társaság. Pedig működési szabályait tekintve semmi különbséget nem vélünk felfedezni egy egyszemélyes Kft és egy Egyéni cég között.

És végül az Áfa. A törvény kizárólag az apport tekintetében oldozza fel az egyéni vállalkozót az áfa fizetési kötelezettség alól, akkor, ha bizonyos egyéb feltételnek is megfelel (kötelezettségvállalás 18. §).

Tehát egyéni vállalkozó polgártársunk, ha mondjuk 100 millió forintos készlettel és egy 20 millió forintos ingatlannal rendelkezik, akkor választhat:

1. Alapít egy egyéni céget 120 millió forintos jegyzett tőkével. Így, apport lévén nem kell áfáznia, de az ingatlan után az illetékfizetést nem ússza meg. És ott találja magát a már említett 22-es csapdájában, mert nem tud tovább lépni az egyszemélyes gazdasági társaság felé, csak újabb illeték fizetés bevállalása melett. Egyre azonban büszke lehet! Abban a kategóriában, ahol mindenki "gyanús", mert feltételezhető, hogy a korlátolt felelősség miatt választotta ezt a megoldást, ő tőke-erősebb lesz, mint a legtöbb "mezei" gazdasági társaság. Biztosan erre gondolt a törvényalkotó!?

Egyébként az ily módon megszünő egyéni vállalkozó vagyonleltárában már nem készlet és ingatlan fog szerepelni, hanem vagyoni betét, amely attól függően keletkeztet többlet adózási kötelezettséget, hogy az alapítandó egyéni cégbe apportált vagyoni elemek könyv szerinti értéke és az alapító okiratban meghatározott érték eltér-e egymástól. Ez különösen fejtörést okozó téma lehet például egy leamortizált tárgyi eszköz tekintetében. Ha ugyanis azt szeretné a vállalkozó, hogy a valós piaci értéken szerepeljen a könyveiben, akkor ezt ennek megfelelően kell nyilvántartásba vennie. Ezzel viszont a vagyoni betétje értékét növeli és a különbözet az elfogadott érték és a könyv szerinti érték között adóalapot képez a megszünés szabályai szerint adózó vállalkozásnál. Készlet esetében szintén adóalapot képez az olyan apportálás, amely a korábbiakban már költségként elszámolt eszközöket érint.

A "játék" vége az lesz, hogy megszűnik az egyéni vállalkozás és marad a magánszemély egy vagyoni betét birtokosaként a saját egyéni cégében. Amennyiben az egyéni vállalkozó nem apportál be minden vagyoni elemet, úgy áfa tekintetében felmerül az áfa fizetési kötelezettség (a megszünés szabályait figyelembe véve) a magánszemély tulajdonába kikerülő olyan eszközök után, amelyre korábban a vállalkozás adólevonási jogot alapított.

2. Második, de talán szerencsésebb lehetőség, ha a magánszemély alapít egy Kft-t 500 ezer forint jegyzett tőkével. Az értékesítési rendszerét és esetleges szerződéseit "átvarázsolja" az új Kft-be és fokozatosan az eladások ütemében átveszi az egyéni vállalkozó készletét. Ha a piaci árrés szabályait is betartja, akkor ez egyáltalán nem kifogásolható ügylet kapcsolt vállalkozások között. Az ingatlant pedig bérbe adja a Kft részére. Itt természetesen meglévő engedélyek jogfolytosággi problémáiba is ütközhet.

Végül egy kissé komikusnak is tekinthető megoldás az Evt. törvény hatályba lépése előtt már egyéni cégként bejegyzett egyéni vállalkozók esetében. Ők nem kellett megszünjenek az új törvény szabályai szerint, hanem az adóhivatal nemes egyszerüséggel kiosztott rájuk egy új adószámot, amennyiben éltek az új törvény hatálya alá kerülési lehetőséggel.

"A cégjegyzékbe egyéni cégként már bejegyzett egyéni vállalkozók e törvény hatálybalépését követő hat hónapon belül kötelesek a létesítő okiratuk e törvénynek megfelelő módosításával az egyéni cég az e törvény rendelkezéseinek megfelelő működését megvalósítani vagy az egyéni cég megszűnésről határozni és azt a cégbíróságnak bejelenteni."

Igaz, hogy ők "megbélyegzett" egyéni cégek, hiszen nem alakulhatnak át.


Nem elég vállalkozni, a vállalkozást szeretni kell és nem elég szeretni, de tudni, tudni kell!
Tisztában vagyunk vele, hogy az adótörvények tekintetében senki sem mondhatja magáról el, hogy ő aztán tudja a tutit. Ugyanakkor bízunk benne, hogy  bejegyzéseinkkel egy kicsit hozzá tudunk járulni egy-egy jogi csűr-csavar tistább megítéléséhez, vagy legalábbis átgondolásához.


Segítsd te is jogszabály értelmező munkánkat! Ha véleményed, eltérő, vagy megerősítő információd van a témával kapcsolatban, vagy további kérdésed, akkor szólj hozzá a "megjegyzés" fülre kattintva. Amennyiben e-mailben azonnal értesülni akarsz az új bejegyzésekről, úgy az oldal alján található Feliratkozás: Bejegyzések (Atom) feliratra klikkelve érheted ezt el.


Kérünk továbbá, hogy értékeld írásunkat az alábbiakban feltüntetett jelölő kockák segítségével!